会计差错更正方法的协调

　　目前会计差错更正方法的政策依据有三个，第一是《会计基础工作规范》(以下简称《规范》)，第二是《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》(以下简称《准则》)，第三是新《企业会计制度》(以下简称《制度》)。在《规范》、《准则》、《制度》中都有专门的篇幅对会计差错更正提出要求，说明更正会计差错的重要性。但是对具体会计差错的更正在《规范》中规定的处理方法与《准则》和《制度》的规定却不一致。如何协调是本文要解决的问题。

　　《规范》第三章第二节第五十一条(五)规定，“已经登记入账的记账凭证，在当年内发现填写错误时，可以用红字填写一张与原内容相同的记账凭证，在摘要栏注明‘注销某月某日某号凭证’字样，同时再用蓝字重新填制一张正确的记账凭证，注明‘订正某月某日某号凭证’字样。如果会计科目没有错误，只是金额错误，也可以将正确数字与错误数字之间的差额，另编一张调整的记账凭证，调增金额用蓝字，调减金额用红字。发现以前年度记账凭证有错误的，应当用蓝字填制一张更正的记账凭证。”同时在本章第三节第六十二条(二)规定“由于记账凭证错误而使账簿记录发生错误，应当按更正的记账凭证登记账簿。”《规范》指出了由于记账凭证填写错误影响到账簿记录发生错误时应同时更正记账凭证和相应的账簿记录，并要求对于当年内发现的错误与发现以前年度错误应采用不同的更正方法予以更正。当年内发现的错误应采用红字更正法或补充登记法予以更正，至于发现以前年度错误应采用什么方法予以更正，一张蓝字更正凭证能否将各种类型的错误予以更正，《规范》未予明确。

　　2001年新修订的《准则》与1998年6月制定的《准则》相比较，除适用范围在原上市公司采用扩大到所有企业采用，增补“企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正”条款(19条)两点不同外，其他内容完全相同。《制度》第十章第三节会计差错更正部分的内容与新修订《准则》的同一部分内容基本相同，只是在《制度》中明确了重大会计差错的含义及范围。对于本期发现的会计差错的处理，《准则》和《制度》都是这样规定的：(1)本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。(2)本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应直接记入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益，应调整本期相关项目。(3)本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也一并调整;如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在《准则》和《制度》中都只是规定了会计差错的处理原则，即调整本期相关项目或期初留存收益及会计报表相关项目的期初数，至于如何调整即差错的更正方法则是在《准则》指南中予以明确的。

　　比较上述三项规定，他们的共同点在于都区别了会计差错是属于本年度的差错还是以前年度的差错，并分别用不同的方法进行处理。虽然《准则》和《制度》表述的是以前期，而《规范》表述的是以前年度，但从《准则》指南所列举的例子可以看出以前期指的是以前年度。《准则》指南中介绍的会计差错更正方法与《规范》规定的方法相比较却有以下不同点：第一，对于本年度会计差错，《准则》指南中未采用红字更正法和补充登记法予以更正;第二，对以前年度会计差错，《规范》中未区别非重大会计差错与重大会计差错，也未明确更正方法。

　　还有一点不明确之处在于，《规范》中对于以前年度会计差错更正方法是否就是《准则》指南中对于本年度会计差错和以前年度非重大会计差错的更正方法，即蓝字反方向更正法?如果是，那么《规范》对以前年度会计差错的更正方法就与《准则》指南对当年度会计差错的更正方法是一致的。这又成为他们之间的一个不同点。

　　会计核算是一项具体、细致的工作，每一个步骤都有其存在的道理。虽然蓝宇反方向更正法与红宇更正法和补充登记法处理的结果一样，但处理的过程却不同。红字更正法和补充登记法是多年来被广泛采用的错账更正方法，笔者认为，这两种错账更正方法最大的优点就在于采用他们更正错误时，仍然保留了科目之间清晰的对应关系，可以再现本来的业务内容，并且为广大会计人员所熟悉和掌握。蓝字反方向更正法是对错误凭证中的错误科目采用相反的方向与正确科目互相对应进行更正，这样处理的问题在于，有些业务会出现不正确的对应关系，如《准则》指南例10业务的处理是“固定资产”科目的借方与“管理费用”科目的贷方相对应，实际上“固定资产”科目与“管理费用”科目之间并不存在对应关系，没有对应关系的科目是不能编制会计分录(记账凭证)的。有些科目虽然存在对应关系，但是利用这种更正方法处理的结果可能会被误认为是本期发生的某一项业务，如《准则》指南例5业务借记“低值易耗品”科目，贷记“固定资产”科目，这种对应关系可能会被认为是本期将固定资产转为低值易耗品的业务，实际却是在更正本年度的会计差错。如果对应关系正确，科目也没错，只是金额多记，如提现1000元，误记为10000元，填制蓝字反方向更正凭证只能是借记“银行存款”9000元，贷记“现金”9000元，这种对应关系是将现金存入银行的业务，实际业务内容完全被曲解了。还有一些差错，比如科目没错，只是金额少计，或者科目和金额都出现错误，就没法用蓝字反方向凭证进行更正。因此，本年度会计差错采用《规范》规定的红字更正法和补充登记法进行更正比《准则》指南介绍的方法可行。

　　对于以前年度非重大会计差错，直接调整本期数，对当期净损益和其他相关项目不会产生重大影响，但由于前述蓝字反方向更正法存在的不足，《规范》和《准则》指南规定的更正方法都不宜采用，采用红字更正法和补充登记法进行更正是比较好的选择。

　　对于以前年度影响损益的重大会计差错，若按《规范》规定的更正方法，填制一张蓝字更正凭证，将无法对受其影响的相关项目进行完整地调整，并且会对本期利润总额、所得税及净利润产生重大影响。如针对《准则》指南例12业务(上年度漏记固定资产折旧15万元)分析如下：上年度漏记折旧本来是影响上年度的利润总额、所得税、净利润、盈余公积等项目，涉及到的相关科目有“以前年度损益调整”、“累计折旧”、“利润分配—未分配利润”、“盈余公积”、“递延税款”等，一张更正凭证根本无法完成对这些相关项目所对应科目影响的调整。若只填一张蓝字更正凭证，将是补提折旧，即借记“管理费用”15万元，贷记“累计折旧”15万元，其结果会使本期利润总额减少15万元，所得税减少4.95万元，净利润减少10.05万元，这样反映的结果是不真实的。而且将以前年度差错视同本期发生的业务进行处理，容易导致操纵利润的现象发生。如果按《准则》和《制度》的规定进行处理，将会避免此种现象的发生。因为《准则》和《制度》要求调整发现当期的期初留存收益(留存收益包括法定盈余公积金，法定公益金，任意盈余公积金和未分配利润)，并对相关项目一并调整，对本期利润总额、净利润不会产生影响，达到了如实反映本期经营成果的目的。因此，对于以前年度影响损益的重大会计差错的更正，《准则》和《制度》的规定比《规范》的规定合理、可行。

　　对于以前年度不影响损益的重大会计差错，如果按《规范》规定的更正方法予以更正会影响本期相关项目的发生额，使本期相关项目的发生额虚增或虚减;若按《准则》和《制度》的规定即调整会计报表相关项目的期初数将不会发生此种情况。这样既更正了以前年度的错误，也不会影响有关项目的本期发生额。